Как указать сумму налога по ПСН, подлежащую зачёту в декларации по УСН

В этой статье мы рассмотрим заполнение строки 101 из разделов 1.1 и 1.2 новой декларации по УСН. В инструкции, которая прилагается к декларации, этому вопросу уделено недостаточно внимания. В результате у предпринимателей возникают вопросы по заполнению строки 101, попробуем в них разобраться.

Для кого предназначено поле 101

В форме декларации по УСН, которую нужно использовать для отчетности за 2021 год (приказ ФНС от 25.12.2020 № ЕД-7-3/958@), появилась новая строка 101. Порядок заполнения требует, чтобы в ней была отражена сумма налога, уплаченная в связи с применением патентной системы налогообложения и подлежащая зачёту в соответствии с пунктом 7 статьи 346.45 Налогового кодекса.

Указанная норма НК РФ содержит положения, которыми должны руководствоваться индивидуальные предприниматели, утратившие право на применение ПСН. Эту систему, как известно, можно совмещать с упрощенной, и многие ИП этой возможностью успешно пользуются.

Но есть определенные ограничения. Так, право на ПСН может быть утрачено по ряду причин:

1. Если доход ИП с начала года превысил порог в 60 млн рублей. Причем при совмещении ПСН и УСН считается совокупный доход по обеим системам. Например, если ИП получил от патентной деятельности 20 млн рублей, а от упрощенной – 41 млн, то общий доход составит 61 млн рублей. В таком случае лимит, установленный для совмещения двух режимов, будет считаться превышенным.
2. Если средняя численность наемных работников в отчетном периоде превысила 15 человек. Имеются в виду работники, занятые в деятельности на ПСН. Например, если у ИП 5 человек работает в рамках УСН и 11 – в рамках ПСН, то этот лимит не превышен. А вот если он наймет еще 5 работников по направлению, в отношении которого куплен патент, то произойдет превышение допустимого порога численности.
3. Если предприниматель нарушил определенные условия, связанные с масштабом бизнеса. Например, переехал в магазин площадью более 150 кв. метром.
4. Если ИП нарушил ограничения по деятельности. Например, вступил в договор простого товарищества или, имея патент на розничную торговлю, стал продавать в магазине некоторые маркированные товары (обувь, лекарства, меховые изделия).

Во всех этих, а также в некоторых иных, случаях ИП теряет право на ПСН. Говорят также, что он «слетел» с патента. Тогда, если ранее предприниматель уведомлял ИФНС о применении УСН, он оказывается на этом режиме. Теперь нужно пересчитать налоги по правилам упрощенной системы с начала налогового периода.

Именно такие предприниматели и должны заполнять строку 101 в декларации по УСН. Другие ИП показатели в этом поле не отражают, поскольку их нет. Организации же вообще не вправе применять ПСН, поэтому тоже игнорируют эту строку.

Какую сумму отразить в декларации

Согласно правилу, указанному в абзаце 2 пункта 7 статьи 345.46 НК РФ, при «слете» с ПСН на упрощенную систему сумма налога по УСН уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением патентной системы налогообложения:

Налог при УСН к уплате = Налог при УСН исчисленный – Оплаченная стоимость патента

В данной формуле под оплаченной стоимостью патента надо понимать сумму, которая была фактически переведена предпринимателем в бюджет.

Если ИП применяет УСН Доходы, то под показателем «Налог УСН исчисленный» понимается сумма налога после уменьшения на страховые взносы.

Ничего нового в этом правиле нет. Ведь и раньше ИП, потерявшие право на патент, зачитывали при пересчете налогов сумму, которую заплатили в связи с применением ПСН. То есть вычитали из налога при УСН стоимость патента. Просто в предыдущих формах декларации для отражения этого вычета строки не было, а теперь она появилась.

Пример расчета и отражения суммы, подлежащей зачету

Поясним, как работает рассмотренное выше правило. Для этого приведем наглядный, хоть и весьма упрощенный, пример.

Исходные данные

ИП Крючкова И.М. из Москвы с 1 января по 30 июня вела деятельность на УСН Доходы и заработала 28 000 000 рублей. За первый квартал исчисленный налог составил 840 000 рублей, за полугодие – 1 680 000 рублей. Ежеквартально за себя и за своих работников ИП платит 500 000 рублей страховых взносов. С учетом вычета до 50% от налога, авансы по УСН составили: за 1 квартал – 420 000 рублей, за полгода – 840 000 рублей.

В середине года предприниматель решила изменить направление бизнеса, и с 1 июля по 31 декабря приобрела патент за 400 000 рублей. Взносы остались прежними.

Изменения дали положительные результаты, и за вторую половину года доход ИП составил 40 000 000 рублей. Лимит ПСН по сумме дохода в ноябре был превышен. К тому времени Крючкова уже перечислила за патент 200 000 рублей (полная стоимость снижена до 50% с учетом вычета страховых взносов). Бизнес «слетает» с ПСН с начала срока действия патента, то есть с 1 июля. Патент в таком случае полностью отменяется, как будто бы он и не был приобретен. А весь доход учитывается по правилам упрощенной системы.

Получается, что в нашем примере сумма, уплаченная в связи с применением патентной системы налогообложения, составит 200 000 рублей.

Расчет налога после утраты права на ПСН

Рассчитаем налог ИП за год с учетом дохода, который был получен во втором полугодии: (28 000 000 + 40 000 000) х 6% = 4 080 000 рублей.

Эту сумму можно последовательно уменьшить:

1. На страховые взносы в размере 2 000 000 рублей (500 000×4 квартала). Поскольку 2 000 000 < 4 080 000 / 2, вычет за счет взносов принимаем полностью. Получаем налог, равный 4 080 000 – 2 000 000 = 2 080 000 рублей.
2. На сумму, уплаченную в связи с применением ПСН, то есть на стоимость патента. Получаем, что годовой налог равен 2 080 000 – 200 000 = 1 880 000 рублей.

Теперь вспомним, что часть налога (840 000 рублей) уже уплачена в бюджет в виде авансов. Поэтому доплатить по итогам года ИП нужно лишь: 1 880 000 – 840 000 = 1 040 000 рублей.

Как отразить все это в декларации

Показатели, которые ИП Крючковой следует отразить по строкам раздела 1.1 декларации по УСН, собраны в таблице.

Таблица. Заполнение раздела 1.1 декларации по УСН данными из примера (суммы указаны в рублях)

Нюансы определения налогового периода в 2021 году

В примере выше ИП купил патент с 1 июля. В данном случае налоговый период начинается с указанной даты и заканчивается в день окончания срока патента, то есть 31 декабря.

Если ИП покупает патент на год, то в общем случае налоговым периодом для ПСН является год. Однако недавно в статье 346.49 НК РФ появился пункт 1.1, который ввел особое правило на 2021 год. Если патент куплен на полный календарный год (2021), то налоговым периодом для него является месяц.

Многие предприниматели обрадовались этому нововведению. Из буквального толкования нормы закона следует, что при «слете» с ПСН в 2021 году пересчитывать налоги нужно не с начала года, а с начала месяца, в котором утрачено право на патент. Ведь ИП переводится на иной режим с начала налогового периода, а налоговым периодом в 2021 году является месяц!

Но на практике не все так радужно. Налоговые переводят предпринимателей, утративших право на патент, на иные режимы с начала 2021 года. В итоге доначисляют миллионы рублей налогов, что для малого бизнеса равносильно катастрофе.

Пока предпринимателям, которые после утраты права на ПСН в 2021 году пересчитали налоги с начала месяца, не удалось добиться понимания ни в ФНС, ни в Минфине. Возможно, позиция ведомств изменится, и они примут сторону ИП. Но весьма вероятно, что искать справедливости придется в суде.